W takiej sprawie podatnik z siedzibą w Niemczech, zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej(DKIS) (Interpretacja z dnia 30.10.2024 r. sygn.0114-KDIP1-2.4012.453.2024.1.GK)
Stan Faktyczny
Wnioskodawca jest dystrybutorem kompresorów, tj. sprężarek mechanicznych na rynki europejskie, w tym w Polsce. W pierwszej kolejności nabywa kompresory od innego podmiotu z Grupy, tj. B. Co.,Ltd., mającego siedzibę na terytorium Chin, a następnie odsprzedaje je do finalnych odbiorców na terytorium Polski. Sprężarki mechaniczne są fizycznie przemieszczane bezpośrednio z terytorium Chin na terytorium Polski.
Odpowiedzialność za organizację transportu z terytorium Chin na terytorium Polski leży po stronie B. Co.,Ltd. Tytuł prawny oraz ryzyko z B. Co.,Ltd. na Wnioskodawcę przechodzi na warunkach Incoterms FOB, czyli bezpośrednio po załadunku produktów na statek w porcie morskim na terytorium kraju trzeciego. Zaś tytuł prawny oraz ryzyko z Wnioskodawcy na Finalnego odbiorcę przechodzi po dostarczeniu kompresorów do składów celnych w Polsce, przed ich dopuszczeniem do obrotu (importem) w Polsce.
Po przybyciu do Polski, sprężarki mechaniczne są każdorazowo wprowadzone do składów celnych zlokalizowanych w Polsce, gdzie obejmowane są procedurą składowania celnego w celu ich magazynowania (składy celne należą do Finalnych odbiorców lub podmiotów trzecich prowadzących publiczne składy celne). Produkty po dotarciu do Polski nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (nie są przedmiotem bezpośredniego importu), ale obejmowane są celną procedurą specjalną, w trakcie której płatność wszelkich należności celnych oraz podatkowych związanych z przywozem kompresorów do Polski jest odroczona do czasu faktycznego importu. To Finalni odbiorcy każdorazowo występują w charakterze importera kompresorów (co odzwierciedlają dokumenty celne) oraz to oni zobowiązani są do zapłaty należności celnych i podatkowych w związku z importem sprężarek na terytorium Polski.
Pytanie
Wnioskodawca miał wątpliwości - czy dostawy kompresorów obejmowanych procedurą składowania celnego, tj. dostawy kompresorów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
Analiza
Jak wynikało z zastosowanych reguł Incoterms, dostawa pomiędzy nim a Finalnymi odbiorcami na warunkach DAP miała miejsce na terytorium Polski. Z warunków tych bowiem wynika, iż sprzedający organizuje transport towarów do wskazanego miejsca i po ich dostarczeniu dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Jak wynikało z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca oparł swoje stanowisko, stwierdzające, iż transakcja pomiędzy nim a Finalnym odbiorcami, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, na wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez wywiedzenie z literalnego brzmienia przepisu, iż skoro przepis ten, stanowiący implementację art. 32 Dyrektywy VAT, wskazuje, że:
W przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów
, a contrario, wszystkie dostawy mające miejsce przed dokonaniem importu, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Tym samym, Wnioskodawca, przyjął, że niezależnie od zastosowanych warunków Incoterms, dostawy towarów realizowane w ramach transakcji łańcuchowych przed dopuszczeniem towarów do obrotu (importem) na terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż w przypadku importowych transakcji łańcuchowych kluczowe jest określenie podmiotu na którym ciąży obowiązek uiszczenia należności celnych oraz który w konsekwencji działa w charakterze podatnika VAT z tytułu importu towarów. Pierwszą transakcją podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce jest bowiem import towarów dokonany przez podatnika VAT z tytułu importu, z kolei wszystkie dostawy mające miejsce przed tym importem pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.
Co należałoby zrobić?
W pierwszej kolejności należy dokonać analizy, przepisów, określających z jakim typem transakcji mamy do czynienia oraz w jakim miejscu dochodzi do dostawy towarów, które to miejsce determinuje miejsce ich opodatkowania.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku, zgodny on jest z hipotezą tej normy prawnej. Towary wysyłane są bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, a w transakcji uczestniczą trzy podmioty, które kolejno przenoszą na siebie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. dokonują kolejnych dostaw tego towaru. Co równie istotne finalny nabywca znany jest już w momencie wysyłki towarów z terytorium państwa trzeciego.
Jednak, że miejscem rozpoczęcia wysyłki tych towarów, jest terytorium państwa trzeciego, nie będą miały zastosowania do tego stanu faktycznego przepis art. 22 ust. 2a-2e ustawy o VAT, ponieważ dotyczą one sytuacji, która w tym stanie faktycznym nie miała miejsca, a więc transportu towarów wewnątrz UE oraz transportu towarów do krajów trzecich, a nie jak ma to miejsce w tym przypadku transportu towarów z kraju trzeciego.
Nie znajdzie też zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Opinia KR Group
Gdyby uznać, iż przepis ten ma zastosowanie w tym przypadku ponieważ odnosi się do transakcji łańcuchowych i dostawa Wnioskodawcy następuje po wysyłce towarów, to w takiej sytuacji Wnioskodawca opodatkowując swoją sprzedaż do Finalnego nabywcy doprowadziłby do sytuacji, iż nabycie towaru przez Finalnego nabywcę, pierwszy raz opodatkowane byłoby w momencie zakupu towarów od Wnioskodawcy i drugi raz w momencie powstania długu celnego w imporcie tych towarów na terytorium Polski. Sytuacja ta niezgodna byłaby z wynikającym i z przepisów UE naczelnymi zasadami wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności zasadą neutralności, która w mojej opinii powinna być rozumiana szeroki i odnosić się nie tylko do braku prawa do odliczenia podatku VAT, ale również dotyczyć podwójnego obciążania podatkiem tej samej transakcji, nawet gdyby ostatecznie podatnik ten mógł odliczyć zapłacony podatek. Immanentną zasadą systemu VAT jest to, iż podatek VAT pobierany jest raz na każdym na każdym etapie obrotu.
Ważne: Dlatego konieczne jest ustalenie jasnego kryterium dotyczącego miejsca świadczenia, ponieważ zależy od niego miejsce dostawy towarów dla celów podatku VAT.
Przyjęcie więc że art. 22 ust 3 powinien zostać zastosowany w tej sprawie oraz uznanie że druga dostawa miał miejsce po wysyłce towarów groziłoby podwójnym opodatkowanie tej transakcji co jest niedopuszczalne w świetle zasad jakimi kieruje się system podatku VAT.
Warunki Incoterms FOB
Jak wynika z ze stanu faktycznego pierwsza dostawa dokonana była na warunkach Incoterms FOB, a więc prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przeszło z pierwszego podmiotu na Wnioskodawcę po załadowaniu na statek. Skoro więc w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 2a-2e ustawy o VAT i nie zostały określone jakieś szczególne przepisy dotyczące ustalenia miejsca dostawy w sytuacji transakcji łańcuchowych, w ramach których miejscem rozpoczęcia transportu jest terytorium państwa trzeciego, to moim zdaniem można przyjąć, że faktyczna wysyłka nastąpiła po pierwszej dostawie, ponieważ drugi podmiot przejął prawo do rozporządzania towarami jak właściciel jeszcze zanim rozpoczął się ich transport bez względu na to czy Wnioskodawca przeniósłby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Finalnego odbiorcę jeszcze w państwie rozpoczęcia wysyłki czy też już w Polsce. W związku z powyższym transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym odbiorcom opodatkowana powinna być zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w miejscu rozpoczęcia transportu towarów tj. w kraju trzecim.
Taka wykładnia przepisów, będzie korespondować z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym - W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Ważne: Jest to jedyny przepis, który reguluje bezpośrednio, transakcję w ramach której towar wysyłany jest z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten chociaż nie odnosi się bezpośrednio do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w mojej opinii powinien być stosowany w transakcjach przynajmniej trzech podmiotów, ponieważ w sytuacji gdy mamy do czynienia z transakcją dwustronną (pomijając przypadki przemieszczenia własnych towarów oraz towarów instalowanych) zawsze mamy do czynienia z eksportem z państwa trzeciego i importem na terytorium UE, a odsprzedaż zaimportowanych towarów, będzie zawsze opodatkowana na terytorium państwa ich importu. Wówczas przepis ten byłby zbędny, ponieważ komiczność opodatkowania transakcji sprzedaży towarów po ich imporcie wynikałaby z zasad ogólnych VAT. Dlatego też pośrednio brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o VAT potwierdza, iż pierwszą opodatkowaną transakcją po wysyłce towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego jest państwo zaimportowania tych towarów.
W związku z powyższym DKIS prawidłowo potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego dostawa do finalnego nabywcy nie podlega opodatkowania w Polsce, jednak w interpretacji zabrakło dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego w tym zakresie.
