Ustawodawca doprecyzował, że obowiązek korzystania z KSeF dotyczyć będzie jedynie zagranicznych podatników z FE w Polsce, którzy uczestniczą w transakcjach, w wyniku których wystawiana jest faktura. Podatnik posiadający na terytorium Polski FE, ale wystawiający fakturę w ramach innych operacji gospodarczych nie związanych z tym FE, nie będzie musiał stosować KSeF, chyba że dobrowolnie wybierze tę opcję.
Pozornie kwestia wydaje się być dosyć jasna. Tymczasem, gdy podatnik zacznie analizować swoja sytuację, lawinowo rośnie lista pytań. Czy FE na pewno znajduje się na terytorium Polski? Czy czynności w nim wykonywane podlegają obowiązkowemu fakturowaniu w KSeF?
Jak ustalić czy podmiot zagraniczny jest zobowiązany do stosowania KSeF?
Niestety są to kwestie, do których sam ustawodawca ma wątpliwości. W pierwotnej wersji projektu ustawy wprowadzającej KSeF, rejestr podatników VAT (tzw. biała lista) miał zawierać informacje o FE. Jednak w ostatecznej wersji ustawy przepisy te zostały zlikwidowane.
Sytuację utrudnia fakt, że ustawodawca przewidział dotkliwe kary finansowe w przypadku naruszenia obowiązku wystawienia faktury przy użyciu KSeF. W trakcie konsultacji nad nowym projektem Ministerstwo Finansów wskazało, że przygotuje wytyczne w sprawie określania FE. Niestety, biorąc pod uwagę dotychczas wydawane wytyczne należy założyć, że pozostanie wiele nierozwiązanych wątpliwości, a ich rozstrzygnięcie będzie leżeć po stronie podatników. Trudno na tym etapie stwierdzić jaką formę mogą przybrać te wytyczne tj., objaśnień podatkowych, które mają ochronną moc prawną dla podatników, którzy się do nich zastosują, czy też wyjaśnień, które nie będą miały takiej mocy. Ponadto trudno powiedzieć kiedy, jeśli w ogóle, takie wytyczne się pojawią.
Tymczasem, do 1 lipca 2024 r. tj. wejścia w życie obowiązkowego KSeF nie zostało już wiele czasu, a problem może dotyczyć wielu zagranicznych podatników.
Jak ustalić czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (FE) jest w Polsce?
Poniżej przedstawimy Państwu kilka wskazówek, które należy wziąć pod uwagę ustalając czy FE jest na terytorium Polski.
Polskie przepisy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zostało one zdefiniowane w art. 11 ust. 1 unijnego rozporządzenia 282/2011 (dalej rozp. 282/2011). Jako „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Ważne: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju.
Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że ww. miejsce posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Warto też wskazać, że skala prowadzonej działalności gospodarczej pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, ale w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.
Zdefiniowanie pojęcia FE w ww. rozporządzeniu niestety nie rozwiązuje wszystkich wątpliwości. Definicja ta pozostaje niejasna i wymaga ciągłej interpretacji zarówno na poziomie UE jak i krajowym. Wielokrotnie w tych sprawach wypowiadał się TSUE, także sądy krajowe poszczególnych państw członkowskich UE oraz fiskus. Niestety instrukcje zawarte w ww. orzeczeniach często powodują zmiany w podejściu do tego problemu powodując niepewność prawną podatników w tym zakresie.
Jakie okoliczności faktyczne wskazują na posiadanie FE?
W pierwszej kolejności stałe miejsce prowadzenia działalności powinno się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Najczęściej jest to personel oraz aktywa rzeczowe zgromadzone w tym stałym miejscu służące prowadzeniu działalności.
Jeśli działalność prowadzona w danym państwie UE, mimo zaangażowania poważnych środków osobowych i rzeczowych, ma charakter projektowy, tzn. po jego zakończeniu środki te zostaną wycofane, nie można wówczas mówić o nieprzemijającym ich charakterze. Taka działalność nie powoduje powstania FE. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.
W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and EB. Sp. z o.o.cise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan LuB. Sp. z o.o., jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.
Po drugie, infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.
Jako kolejny warunek, prowadzona działalność musi charakteryzować się niezależnością np. na poziomie decyzyjnym, od pozostałej działalności tego podmiotu np. w państwie jego siedziby. Nie może to być, np. działalność pomocnicza w stosunku do głównego przedmiotu działalności prowadzonej w innym państwie. W wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów, bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenia TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Ponadto, TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
Jednocześnie, w wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.
Warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo krajowe.
Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego wskazał, że:
- stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług, w których uczestniczy;
- konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika;
- dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.
Jakie są konsekwencje wystawienia faktury w innej formie niż wynika z przepisów o KSeF?
Kary za niewystawienie faktury mają wynosić do 100% kwoty podatku VAT zawartego na fakturze. Tym samym kara będzie miarkowana, a nie określona na stałe na 100% kwoty VAT.
Najprostszym sposobem zminimalizowania tego ryzyka dla podmiotów, które nie mają pewności co do posiadania FE w Polsce, byłoby skorzystanie z fakultatywnej możliwości wystawiania faktur w KSeF. Oczywiście wiąże się to z koniecznością dostosowania swoich procesów wewnętrznych oraz systemów księgowych i informatycznych.
Inną możliwością, jest wdrożenie instytucji jaką jest samofakturowanie, w którym nabywca towaru sam wystawia fakturę w imieniu sprzedawcy. Rozwiązanie to jednak może być skierowane wyłącznie do niektórych podmiotów, które mają raczej stałych odbiorców i wszyscy zgodziliby się na zawarcie umowy o samofakturowanie.
Kolejną opcją jest wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Należy jednak pamiętać, że proces uzyskania interpretacji co do zasady wynosi 3 miesiące, ale w skrajnych przypadkach np. w sytuacji sporu przed sądem może wynieść nawet kilka lat.
Kolejnym powodem, dla którego ważne jest ustalenie czy posiadamy FE w Polsce, jest fakt, że sprzedawca nie będzie miał obowiązku przekazania nam faktury w dotychczasowy sposób (np. mailem, listem itp.), jeśli posiadamy FE w Polsce uczestniczące w tych transakcjach. W takiej sytuacji problem będą mieli zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Ci pierwsi mogą mieć problem z formą w jakiej powinni przekazać fakturę, ci drudzy natomiast mogą nie wiedzieć, że ją otrzymali. To w sposób oczywisty może zakłócać procesy prawidłowego raportowania VAT w deklaracjach VAT. Może się np. zdarzyć sytuacja, że przegapimy termin do odliczenia VAT nie mając świadomości o otrzymaniu faktury w KSeF lub np. możemy nie wiedzieć o otrzymaniu korekty faktury w KSeF. W takich sytuacjach, będziemy musieli po upływie dozwolonych terminów rozliczenia wrócić do deklaracji VAT w celu ich skorygowania.
Jak widać, problem ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski nie może być bagatelizowany. Ze względu na bliski termin wprowadzenia KSeF, zachęcamy do przeanalizowania swojej sytuacji pod kątem FE i podjęcia jak najlepszych środków minimalizujących ryzyko, żeby uniknąć problemów w tym zakresie.
