Refakturowanie usług

Jednym z nich jest bardzo często spotykana transakcja, która polega na przerzucaniu poniesionych kosztów przez przedsiębiorcę na inny podmiot. Aby ją prawidłowo wykonać należy odpowiedzieć sobie na kilka pytań, które dostarczą nam informacji pozwalających na prawidłowe rozliczenie tej transakcji.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), istnieją przepisy, które częściowo wskazują nam sposób postępowania w przypadku refakturowania - nie regulują one kwestii kompleksowo.

1. W imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej

Podstawowym przepisem jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Analizując treść przepisu z łatwością dojdziemy do wniosku, że dotyczy on sytuacji, gdy po pierwsze: działamy we własnym imieniu, po drugie: działamy na rzecz osoby trzeciej.

Ustalenie okoliczności jest bardzo istotne, nie tylko z punktu widzenia w jaki sposób opodatkowujemy transakcję, ale czy w ogóle podlega ona opodatkowaniu.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Kiedy działamy we własnym imieniu i na czyjąś rzecz?

We własnym imieniu działamy w sytuacji, gdy to my jesteśmy zobowiązani do poniesienia kosztu, np. jesteśmy stroną umowy jakiegoś świadczenia i usługodawca wywodzi z niej od nas obowiązek świadczenia pieniężnego na jego rzecz.

Działanie na czyjąś rzecz, oznacza że świadczenie którego koszt ponosi podmiot A konsumowane jest przez podmiot B.

WAŻNE

Działania we własnym imieniu ale na czyjąś rzecz polega na tym, że zobowiązanym formalnie do poniesienia wydatku będzie podmiot A, ale w rzeczywistości usługa będzie konsumowana przez podmiot B.

Typowym przykładem takiej sytuacji, jest przerzucenie kosztów zużycia wody w wynajmowanym lokalu. W takiej sytuacji najczęściej stroną umowy o dostawę wody jest właściciel lokalu, który jest jednocześnie zobowiązany do zapłaty za jej zużycie, bez względu na to czy sam faktycznie otrzyma zwrot kosztów od najemcy, który faktycznie zużył wodę.

Jaką stawkę VAT stosujemy w takim przypadku?

W sytuacji, gdy działamy we własnym imieniu ale na czyjąś rzecz, występuje sytuacją, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - tutaj prawie zawsze stosujemy stawkę taką jak była na pierwotnej fakturze!

Nie jest tak, że zawsze na refakturze należy powielać stawkę VAT / zwolnienie z faktury pierwotnej. Najpierw należy ustalić:

1. Czy refakturowanie dotyczy odrębnej usługi, czy też jest elementem usługi kompleksowej?

W najpowszechniejszym przypadku, tj. najmu, wskazówki znajdziemy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-42/14 (Minister Finansów vs. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), w którym TSUE stwierdził, że jeżeli koszt mediów z usługi najmu jest wyodrębniony czy to na fakturze lub jest wystawiana odrębna faktura oraz dodatkowo koszt ten zależy od zużycia mediów, a nie jest stały, np. rozliczany ryczałtem, wówczas mamy do czynienia z dwoma niezależnymi usługami najmu i np. dostawy wody.

W mojej opinii zużycie może zależeć nie tylko od faktycznego zużycia ustalanego na podstawie licznika, ale może być ustalane wg. np. klucza powierzchni w całości, ważne jest to, że ta opłata nie jest stała, tylko się zmienia.

Przykład.

Podmiot A wynajmuje 20 % powierzchni nieruchomości, faktura za zużycie wody wynosi 1000 zł plus VAT i dotyczy zużycia wody w całym obiekcie, ale co do zasady łączna faktura zależy od faktycznego zużycia wody w całym obiekcie i co miesiąc jej wartość może się zmienić. Wówczas i opłata Podmiotu A będzie się zmieniać i będzie zależała od zużycia, nie będzie to więc ryczałt.

W sytuacji gdy mamy do czynienia z usługą odrębną, co do zasady stosujemy taką samą stawkę jak na fakturze pierwotnej, jeżeli natomiast usługa stanowi część kompleksowej usługi to stosujemy stawkę właściwą dla usługi kompleksowej.

2. Czy refakturowanie dotyczy usługi, której miejscem świadczenia będzie terytorium kraju (usługa krajowa), czy może jej świadczenie będzie poza terytorium kraju (eksport usług)?

Świadczenie usług w kontekście podatku VAT zawsze powinno być poddane analizie w zakresie miejsca świadczenia tychże usług. Przepisy, w tym zakresie zawarte są w art. 28a-28n ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 28o ustawy o VAT.

Najpopularniejszym przypadkiem kiedy refaktura nie będzie wcale zawierała stawki VAT jest sytuacja gdy refakturujemy usługę wyświadczoną np. w Polsce dla podmiotu, który nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a miejsce świadczenia usługi regulowane jest według generalnej zasady określonej dla transakcji B2B w art. 28b ustawy VAT -zgodnie z którą w takim przypadku miejsce świadczenia usługi znajduje się w miejscu siedziby usługobiorcy.

Może zatem dojść do sytuacji, w której otrzymamy fakturę zakupu z wykazanym na niej podatkiem VAT, ale będziemy refakturować tę usługę (przerzucać koszt) bez podatku VAT.

3. Czy jesteśmy podmiotem, który może zastosować np. obniżoną stawkę  lub zwolnienie z VAT np. ze względu na ograniczenia wprowadzone przez ustawodawcę (zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe z VAT). Od kogo nabywamy usługi i jaki status VAT sami posiadamy?

W przypadku nabycia usługi od podmiotu zwolnionego podmiotowo z VAT, a sami jesteśmy czynnym podatnikiem VAT, to nabyta usługa będzie udokumentowana fakturą bez naliczonej kwoty VAT. W momencie odsprzedaży tych usług, jako czynny podatnik VAT, będziemy odsprzedawać tę usługę naliczając podatek VAT wg. właściwej stawki dla tej usługi.

WAŻNE

Przy refakturowaniu usługi nabytej od podmiotu zwolnionego podmiotowa z VAT, przez podatnika VAT należy zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi.

Jeżeli nabywamy usługi, które są zwolnione nie ze względu na podmiot, który je świadczy ale ze względu na rodzaj usługi (zwolnienie przedmiotowe), wówczas podmiot, który je refakturuje stosuje taką samą stawkę.

Gdy do czynienia mamy ze zwolnieniami przedmiotowo-podmiotowymi z VAT, tzn. zwolnienie przysługuje w zakresie konkretnych usług wykonywanych przez określony podmiot(np. niektóre usługi pocztowe, sportowe czy kulturalne). Podczas refakturowania tego typu usług odsprzedający nie może zastosować tej samej zwolnionej stawki VAT -powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danego charakteru usługi (bez wykorzystania zwolnienia z opodatkowania przysługującego szczególnym podmiotom).

4. Czy nie nastąpiła zmiana stawek VAT pomiędzy otrzymaniem a refakturowaniem usługi w okolicznościach nakazujących zastosowanie nowej stawki na refakturze?

W sytuacji, gdy dochodzi do zmiany stawek podatku VAT, zastosowanie właściwej stawki będzie polegało na ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego i zastosowaniu stawki właściwej w tej dacie.

Ważne: w takich sytuacja każdorazowo należy sprawdzić przepisy przejściowe (temporalne), z których może wynikać inna do zastosowania zasada.

UWAGA!

Energia i wszelkie jej postaci to TOWAR (prąd, gaz) - nie ma zastosowania art. 8 ust, 2a, ponieważ dotyczy on wyłącznie usług - w takiej sytuacji nie ma ograniczeń co do przerzucania kosztów zakupu towarów, działamy wówczas na zasadach ich odsprzedaży i stosujemy stawkę taką jaka była przy ich zakupie. Jeśli odsprzedaż ma szczególny charakter i dokonywana jest np. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu itp., wówczas stawka może ulec zmianie.

Marża - nie ma zakazu dodawania własnej marży przy refakturowaniu - kłopoty ale nie koniecznie podatkowe mogą pojawić się gdy zwiększymy cenę w przypadku jakiś usług szczególnych, których np. jest określona np. cena urzędowa (przegląd techniczny pojazdu) lub wymagających np. koncesji, wtedy, może dojść do naruszenia innych przepisów, np. regulujących cenę, lecz co do zasady brak jest ograniczeń co do marży.

Obowiązek podatkowy - dla refaktury powstaje tak, jak obowiązek dla danej usługi. Nie zawsze oznacza, że jest to ta sama data - np. w przypadku refaktury dostawy mediów (wody, wywozu śmieci), usług najmu - obowiązek powstaje, co do zasady, w dacie wystawienia faktur. Jednak w przypadku refaktury, obowiązek podatkowy dla nabywcy powstanie w dacie wystawienia refaktury, a nie w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Do zmiany terminu powstania obowiązku, może dojść również ze względu nie na to co kupujemy, ale od kogo. Inaczej będzie się kształtował termin powstania obowiązku, gdy refakturowana usługa będzie odsprzedawana przez podatnika stosującego zasady ogólne rozliczani a VAT, a inaczej przez tzw. małego podatnika, który wybrał metodę kasową rozliczania podatku VAT. Wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał dla danej transakcji wg. terminu uregulowania płatności za usługę wskazaną na refakturze. Podatnik rozliczający VAT na zasadach ogólnych, rozpozna obowiązek podatkowy wg. zasad jakie ustalone zostały dla danego rodzaju usługi.

WAŻNE

Jeżeli dokonamy refaktur usługi, dla której stosujemy generalne zasady powstania obowiązku podatkowego, a także powstanie on w innym miesiącu rozliczeniowym, niż ten w którym usługa ta zostanie refakturowana, oznaczać to będzie, że sprzedaż tej usługi, będziemy rozpoznawać poprzez korektę deklaracji, w której powstał obowiązek podatkowy.

Miejsce świadczenia usług - jeżeli miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska, to mamy do czynienia z eksportem usług, w odwrotnej sytuacji rozpoznać powinniśmy import usług (w przypadku usług B2B miejsce świadczenia jest miejscem, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, natomiast usługa B2C jest tam, gdzie usługodawca posiada siedzibę).

2. Działamy we własnym imieniu i na własną rzecz

Sytuacja, która najczęściej powoduje obciążenie kosztami inny podmiot, może nastąpić w przypadku działania we własnym imieniu i na własną rzecz. Aby ustalić, czy z taką sytuacją mam do czynienia również musimy sprawdzić:

• kto faktycznie ma ponieść wydatek i
• kto ostatecznie z niego korzysta,

Kwestię tę ustalamy nie analizując uwarunkowań takiej sytuacji- zawsze możemy dojść do przekonania, że skoro ktoś poniósł jakiś wydatek w sprawie, która dotyczy zleceniodawcy, to poniekąd działał w imieniu i na rzecz zleceniodawcy.

WAŻNE

W tej sytuacji weryfikujemy kto faktycznie poniósł wydatek i kto faktycznie z niego korzystał, typowym przykładem obrazującym tę kwestię będzie zakup biletu autobusowego.

Przykład.

Podmiot A otrzymał zlecenie na zrobienie zdjęć w terenie do kalendarza. W celu wykonania zlecenia i dotarcia na plan postanowił, że na miejsce uda się autobusem (sam wybrał środek transportu, sam za niego zapłacił i skorzystał, zleceniodawca nie był zobowiązany do poniesienia tego wydatku, ani nie korzystał faktycznie z transportu) to w takiej sytuacji zleceniobiorca poniósł wydatek we własnym imieniu i na własną rzecz.

Nie jest to sytuacja uregulowana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT- ta część wejdzie jako składowa całej usługi fotograficznej .Obowiązek podatkowy powstanie wg. daty właściwej dla usługi fotograficznej jak część składowa tej usługi.

3. Działamy w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz

Kolejny przypadek kiedy dochodzi do przerzucania kosztów na inny podmiot może zajść w sytuacji, gdy ktoś ponosi koszty w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz. Mamy tu więc do czynienia z sytuacją kiedy ponosimy koszt za kogoś tzn. on jest zobowiązany do zapłaty, natomiast „umówił się” z nami, że my poniesiemy taki koszt(ze względów praktycznych).

Przykład.

Prawnicy pracują na rzecz klienta nad złożeniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu. Zgodnie z prawem koszt administracyjny  wpisu ponosi klient, ale toprawnicy, w ramach świadczonych usług, robią to za niego. Zgodnie z prawem to klient jest do tego zobowiązany i on z tego korzysta. Jeśli klient nie poniesie tego kosztu to jego skarga nie zostanie rozpoznana przez sąd.

W tym przypadku też nie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tę kwestię reguluje art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z przepisu, czynność ta jest poza zakresem podatku VAT - przerzucenie kosztu w takiej sytuacji następuje np. notą obciążeniową.

Marża – nie można dodać marży. W sytuacji gdy zwiększymy o nią wartość wydatku, marża podlegać będzie opodatkowaniu (jako usługa np. pośrednictwa).

W przypadku zainteresowania powyższymi informacjami na temat refakturowania i ich wpływem na Państwa działalność, prosimy o kontakt.