Poniżej podsumowujemy najistotniejsze kwestie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu amortyzacji w spółkach nieruchomościowych. Podkreślić należy, że dnia 8 września 2021 r. cały projekt zmian wynikających z Polskiego Ładu wpłynął do Sejmu i został skierowany do pierwszego czytania, zaczął się więc etap prac parlamentarnych nad projektem. Trudno zatem przewidzieć jaki będzie ostateczny kształt zmian. Nowe regulacje mają zacząć obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2022 roku.
Proponowana zmiana przepisów
Zgodnie z nowym art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów mają być odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (obejmującej budynki i znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Uzasadnienie zmiany przepisów
W treści uzasadnienia do proponowanych zmian Ministerstwo Finansów wskazuje na dwa zasadnicze powody wprowadzenia wyżej wskazanej zmiany.
Przede wszystkim zmiana podyktowana jest koniecznością zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółki nieruchomościowe w roku podatkowym dochodu do opodatkowania, a wartością wykazywanego za ten sam okres zysku brutto. Ministerstwo podkreśla, że zasady ustalania okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej określone w ustawie o rachunkowości mają bardziej zindywidualizowany charakter, oparty o okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Przy ich ustalaniu powinno się uwzględniać między innymi liczbę zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzoną liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, a także prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego. Jeśli zatem podatnik w konsekwencji rozważania wskazanych przesłanek uznaje za właściwe zastosowanie określonej stawki amortyzacyjnej dla celów rachunkowości, zdaniem Ministerstwa nie ma uzasadnienia, by stosować inną stawkę dla celów podatkowych. Oczywiście kryje się za tym przekonanie, że stawki stosowane dla celów rachunkowości będą niższe niż obecnie obowiązujące dla celów podatkowych.
W tym miejscu można by zastanawiać się dlaczego zatem Ministerstwo nie zdecydowało się na zmianę ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych według przepisów rachunkowości dla wszystkich podmiotów i wszystkich rodzajów środków trwałych? Na to pytanie odpowiada dodatkowym argumentem przemawiającym za wprowadzeniem przedmiotowej zmiany, jakim jest zdaniem Ministerstwa fakt, iż spółki nieruchomościowe w wielu przypadkach są podmiotami, których przychody osiągane są z posiadanych przez nie nieruchomości, położonych w atrakcyjnych miejscach (np. centrach dużych miast). Z biegiem czasu wartość rynkowa takich nieruchomości wzrasta a nie maleje, a dotychczasowe zasady ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ich wartości wskazywały na jej systematyczny spadek, co było sprzeczne z ekonomicznymi realiami działania takich podmiotów. Zapewne nie bez znaczenia jest również to, że w spółkach nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne stanowią istotną pozycję kosztów.
Naszym zdaniem Ministerstwo Finansów zupełnie pominęło okoliczność, że o ile wartość gruntów jako takich systematycznie wzrasta (co znajduje odzwierciedlenie w zasadzie, że grunty nie podlegają amortyzacji), o tyle wartość budynków czy budowli zmniejsza się wraz z upływem czasu w związku z ich fizycznym zużyciem, czyli jest naturalnym procesem starzenia się.
Konsekwencje zmiany przepisów
Spółki nieruchomościowe które obecnie stosują dla celów rachunkowości niższe stawki amortyzacji nieruchomości zaliczanych do grupy 1 KŚT, niż dla celów podatkowych, muszą liczyć się z ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie od 1 stycznia 2022 r., co wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania.
W tej sytuacji wydaje się, że podatnicy będący spółkami nieruchomościowymi już obecnie powinni rozpocząć analizy mające na celu rzetelną weryfikację stawek amortyzacji stosowanych dla celów rachunkowości. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych powinna być przez każdą jednostkę okresowo weryfikowana (zasadniczo nie rzadziej niż raz do roku), a efektem takiej weryfikacji powinna być odpowiednia (zmniejszająca lub zwiększająca) korekta odpisów dokonywanych w następnych latach obrotowych. W tym celu należy każdorazowo przeanalizować wspomniane wcześniej przesłanki dotyczące pozostałego okresu przez jaki środek trwały będzie jeszcze wykorzystywany: czy zmianie uległa wydajność środka trwałego, liczba zmian na których pracuje środek trwały itp.
W efekcie okresowej weryfikacji okresy i stawki amortyzacyjne mogą zostać zmienione od początku kolejnego roku obrotowego – taka zmiana nie może zostać dokonana w trakcie roku obrotowego. Ponadto należy pamiętać, że przepisy o rachunkowości pozwalają zmienić okres i stawkę amortyzacyjną, nie jest natomiast możliwa zmiana przyjętej na dzień oddania środka trwałego do używania metody amortyzacji (czyli przykładowo zmiana metody liniowej na metodę degresywną).
Ciekawą kwestię stanowi ponadto wpływ wprowadzonej zmiany na spółki nieruchomościowe, które ujmują posiadane nieruchomości dla celów rachunkowości jako aktywa inwestycyjne, czyli aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Nieruchomości tego rodzaju mogą być wyceniane albo według zasad przewidzianych dla środków trwałych (a więc amortyzowane), albo według wyceny do ceny rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej (nie dokonuje się w tym przypadku odpisów amortyzacyjnych, a jedynie odzwierciedla się w księgach zmiany wartości rynkowej/godziwej).
Niestety proponowana zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnosi się do podmiotów ujmujących nieruchomości jako inwestycje wyceniane w wartości rynkowej/godziwej, co nakazywałoby przyjąć, że podmioty te w ogóle utracą prawo do amortyzacji posiadanych nieruchomości dla celów podatkowych od dnia 1 stycznia 2022 r.
Także zatem w tym przypadku podatnicy powinny zastanowić się zarówno nad prawidłowością zakwalifikowania posiadanych nieruchomości do inwestycyjnych (przepisy ustawy o rachunkowości przewidują możliwość przekwalifikowania nieruchomości z inwestycyjnych do używanych na własne potrzeby i odwrotnie), jak i nad przyjętym modelem wyceny nieruchomości inwestycyjnych (przepisy ustawy o rachunkowości przewidują możliwość zmiany stosowanej polityki rachunkowości w zakresie modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnych).
Jeśli chodzi o przekwalifikowanie nieruchomości z inwestycyjnych do własnych może ono nastąpić zasadniczo tylko w sytuacji gdy doszło do zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości. Jak zostało to wcześniej wspomniane do inwestycji zalicza się nieruchomości, które zostały wybudowane i posiadane w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych innych niż używanie ich przez jednostkę w działalności operacyjnej (produkcja, dostawa towarów, świadczenie usług, czynności administracyjne). Zatem de facto tylko rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości na potrzeby własnej działalności uzasadnia jej przekwalifikowanie.
W przypadku gdy jednostka zakwalifikowała nieruchomość jako inwestycyjną i zdecydowała o jej wycenie w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, może dokonać zmiany przyjętego modelu wyceny. Należy jednak pamiętać, że zmiana ta oznacza zmianę przyjętej polityki rachunkowości i nie może zostać dokonana w pełni dowolnie. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się zawsze od pierwszego dnia roku obrotowego (zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego). Zmiana taka może być spowodowana m.in. indywidualną decyzją jednostki podyktowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej. Zmiana przyjętych zasad wyceny skutkuje koniecznością zmiany prezentacji takich aktywów w sprawozdaniu finansowym, również retrospektywnie (czyli należy przekształcić również dane porównawcze).
Na uwagę zasługuje także fakt wewnętrznej niespójności proponowanych zmian i uzasadnienia do nich, bowiem w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że zmiana nie będzie dotyczyć:
- prawa do przyśpieszonej podatkowej amortyzacji nabytych przez podatnika fabrycznie nowych środków trwałych (art. 16k ust. 14 ustawy CIT) oraz
- jednorazowej amortyzacji środków trwałych, adresowanej do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność gospodarczą (art. 16k ust. 8 ustawy CIT).
Jednakże wyjątki te odnoszą się do innych grup środków trwałych (grupy 3-6 i 8 KŚT), natomiast proponowane zmiany dotyczyć mają grupy 1 KŚT. Dodatkowo owe wyłączenia opisywane w uzasadnieniu do projektu ustawy nie zostały zawarte w samym projekcie.
Ochrona interesów w toku
Wydaje się, że opisana wyżej zmiana przepisów w ramach Polskiego Ładu, bez wprowadzenia żadnych przepisów przejściowych, może naruszać zasadę ochrony interesów w toku. Podobna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10.02.2015 r. (sygn. akt P 10/11) odniósł się do możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania udziału w nieruchomości, w świetle zmian w podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiających podatników możliwości amortyzacji tego prawa, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r.
Trybunał wskazał, że zasada ochrony interesów w toku jest elementem szerszej zasady zaufania obywatela do państwa, nakładającej na ustawodawcę obowiązek formułowania nowych przepisów regulujących działalność gospodarczą, z jednoczesnym zagwarantowaniem stabilizacji reguł jej prowadzenia. Zgodnie z nią, jeżeli przepis prawa zapewnia, że przez pewien czas obowiązywać będą pewne reguły, a obywatel kierując się tym zapewnieniem rozpocznie określone działania, to reguł takich nie można później zmieniać na niekorzyść obywatela. W praktyce oznacza to zdaniem Trybunału, że ustawodawca zobowiązany jest w odpowiednich przepisach przejściowych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą korzystali z przyznanego im prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu posiadania prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych.
Opisywana zmiana przepisów podatku dochodowego od osób prawnych wynikająca z Polskiego Ładu będzie miała istotny wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych spółek nieruchomościowych, a w konsekwencji na efektywność prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Nie można zapominać, że działalność ta wiąże się często z poniesieniem wysokich nakładów na inwestycje (nierzadko finansowanych pożyczkami czy kredytami), których rentowność w tej sytuacji ulegnie nagłemu i znaczącemu pogorszeniu. Dlatego tak jak wskazał to Trybunał Konstytucyjny właściwe wydaje się, żeby proponowana regulacja nie tylko weszła w życie 1 stycznia 2022 r., ale też miała zastosowanie do nieruchomości oddanych do użytkowania po tym dniu.
Przepisy nie weszły jeszcze w życie, obecnie trwają prace parlamentarne nad projektem, zatem nie sposób stwierdzić jaki ostatecznie będzie kształt proponowanych zmian w tym zakresie. Być może Posłowie zniwelują także wewnętrzne niespójności proponowanych zmian ustawy o CIT. Niemniej jednak już teraz warto się zastanowić, czy w przedsiębiorstwie istnieją możliwości uniknięcia negatywnych skutków podatkowych planowanych zmian. KR Grup zapewnia pełne wsparcie zarówno w zakresie analizy przyjętych przez podatników stawek amortyzacyjnych, jak i w zakresie kwalifikacji nieruchomości do inwestycyjnych lub własnych oraz zasad ich wyceny, pod kątem wprowadzanych zmian.
W przypadku gdy będą pojawiały się stanowiska i kolejne propozycje zmian będziemy śledzić sytuację i informować o nich.
