Na terenie Unii Europejskiej obowiązuje jeden obszar celny. Innym przypadkiem są transakcje zawierane z przedsiębiorcami spoza Unii Europejskiej. W jakich przypadkach eksport może być opodatkowany zerową stawką podatku VAT?
Ustawa o VAT definiuje pojęcie eksportu jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni)
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT
W przeciwieństwie do importu dla uznania za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. eksport towarów, przemieszczenie towaru z Polski poza UE, musi nastąpić w wyniku dostawy towarów, a więc w wyniku tej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie inaczej, niż w transakcjach wewnątrzwspólnotowych przemieszczenie własnych towarów, nie jest kwalifikowane jako czynność opodatkowana VAT.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12, warunek wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej może zostać spełniony zarówno wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 269 Unijnego Kodeksu Celnego rozpocznie się w polskim urzędzie celnym, jak i położonym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.
Zgodnie z Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. C-275/18, do uznania danej czynności za eksport towarów, który może korzystać ze zwolnienia lub preferencyjnej stawki VAT, nie może zostać uzależniony od przesłanki objęcia procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
Wobec powyższego, dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT nie jest decydujące dochowanie procedur celnych, ale okoliczność faktyczna, tj. wywóz towarów z terytorium UE poza terytorium UE. Niewątpliwie potwierdzenie przez urząd celny wywozu towaru, jest najbardziej pożądaną sytuacją, jednak, w sytuacji gdy z jakiś przyczyn taka sytuacja nie nastąpiła, nie oznacza to, że nie możemy udowodnić w inny sposób tego faktu, a jest to warunek niezbędny do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.
Najbardziej pożądanym dokumentem, i co do zasady nie kwestionowanym przez urzędy skarbowe jest:
- komunikat IE-599 – „Potwierdzenie wywozu” w elektronicznym systemie ECS lub oryginał karty 3 dokumentu SAD lub ich kopie w przypadku eksportu pośredniego
Z dokumentów tych musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Jednak, nie w każdym przypadku podatnicy posiadają ww. dokumenty, w związku z czym stoją przed problemem i ryzykiem opodatkowania stawką właściwą dla danego towaru takiej transakcji. Niepewność ta powoduje, iż podatnicy coraz częściej zwracają się do Dyrektora Informacji Skarbowej(DKIS) o potwierdzenie czy posiadane przez nich dokumenty uprawniają do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.
DIKS akceptuje również dokumenty celne pochodzące z organów celnych innych państw i tak np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r. sygn.. 0114-KDIP1-2.4012.480.2020.1.RM, DIKS uznał, iż opodatkowanie eksportu towarów stawką 0% VAT na podstawie posiadanych dokumentów EX-1 ze znakiem wodnym "Ausgangs-vermerk", z nadanym numerem MRN, potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium UE. Ponadto, DIKS stwierdził w innej interpretacji z dnia 20 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.389.2021.2.RM, że dokument w formie PDF o nazwie "Declaration EU A JS Etat de la declaration BAE ENF ECS Non finalise" oraz dokument w formie PDF o nazwie "Declaration EU A JS Etat de la declaration BAE ENF ECS Sortie", które to dokumenty są wydrukami z programu komputerowego, nie posiadają podpisów ani pieczęci, zawierają informację o nadawcy (nazwę, adres i nr NIP), wskazują dane Zgłaszającego (nazwę, adres i nr NIP), kody kraju wysyłki i przeznaczenia, środek transportu, urząd wyprowadzenia, lokalizację towaru, walutę i wartość faktury, ilość paczek, opis i kod towaru, masę brutto i netto w kg, uzupełniającą jednostkę miary, kod kraju pochodzenia, procedurę, deklarację skróconą, wartość pozycji, kod, dodatkowe informacje N380, wartość statystyczną oraz miejsce i datę edytowania.
Wydaje się, że linia orzecznicza zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych, zliberalizowała również podejście do tej kwestii przez organy skarbowe, DKIS już nie tylko potwierdza, iż dokumenty celne z innych państw są wystarczające do potwierdzenia wywozu towarów poza UE, ale dopuszcza również inne dokumenty, np. w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.9.2022.1.JSZ uznał, iż co prawda dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy, opatrzone statusem „doręczenie”, „przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „przesyłka wysłana z Polski”, nie są wymienione wprost w przepisach ustawy o VAT, ale potwierdzają wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor KIS potwierdził również, że w razie wysłania towaru, w ramach eksportu, za pośrednictwem firmy kurierskiej, spółka ma prawo zastosować stawkę 0 proc. VAT do całej wartości dostawy, obejmującej także koszt wysyłki.
Z kolei w stanie faktycznym, w którym Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską („UE”) przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki lub nabywcy towarów i nie dysponuje dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599), ale posiada oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:
- list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;
- oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;
- oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;
- dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;
- dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.
Spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.
Powyższe dokumenty są Spółce dostarczane w formie papierowej lub elektronicznej (jako treść wiadomości email lub załączony do niej, zeskanowany dokument).
Organ w interpretacji podatkowej z Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2022r. sygn.: 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS, potwierdził, iż w powyższych okolicznościach posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniają do zastosowania stawki VAT 0%.
W podobnym tonie wypowiedział się również w piśmie z dnia 19 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK, w której dodatkowo wskazany został dokument lub jego kopia wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.
Jak widać stanowisko organów skarbowych uległo znacznej liberalizacji na przestrzeni lat, najważniejszym wnioskiem z orzeczeń sądów jak i administracji, jest to, iż do eksportu dochodzi zawsze wówczas gdy towar w wyniku dostawy jest przemieszczany z terytorium UE do kraju trzeciego, i nie jest przy tym ważne dla celów VAT, czy ta dostawa jest potwierdzona przez właściwy urząd celny. Równie istotne jest to, że jeżeli dochowamy procedur celnych, urzędem celnym przed którym rozpoczęła się procedura wywozu, nie musi być urząd celny państwa, w którym rozpoczął się transport towarów. Jednak najistotniejszą kwestią wydaje się to, iż eksport towarów dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT może być potwierdzony przez szereg wiarygodnych dokumentów, a nie tylko przez dokumenty celne.
Ze względu na duże ryzyko podatkowe rekomendujemy, aby w każdym przypadku, w którym mamy wątpliwości co do uprawnienia zastosowania preferencyjnej stawki VAT w eksporcie, na podstawie posiadanej dokumentacji, zwrócić się DKIS z wnioskiem o wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej.
