Procedura uproszczona rozliczenia VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej

Wyrok TSUE

TSUE potwierdził, iż w ramach takich transakcji nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”.

Tak restrykcyjne podejście zastosowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a wcześniej wyrażone
w opinii Rzecznika Generalnego z 14 lipca 2022, może przysporzyć sporo problemów podmiotom dokonującym tego typu transakcji.

Warto zwracać szczególną uwagę czy spełnione zostały wszystkie przesłanki do stosowania uproszczenia dla transakcji trójstronnych, jak również czy treść dokumentu, zwłaszcza faktury jest prawidłowo opisana, aby nie ponosić negatywnych konsekwencji finansowych w późniejszym terminie.

Przedmiotowy wyrok potwierdza zatem, że transakcje łańcuchowe należy traktować ze szczególną ostrożnością, i to nie tylko w zakresie miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw, ale również
w zakresie poprawności formalnej.

Przepisy VAT dotyczące zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronną  to transakcja, w której spełnione są łącznie warunki określone w art. 135 – 138 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

• w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich;
• towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności podatnika VAT uczestniczącego w łańcuchu dostaw;
• dostawa towaru jest dokonywana pomiędzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim
  w kolejności podatnikiem;
• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub przez drugiego podatnika VAT, lub na ich rzecz;
• transport towaru odbywa się z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty.

Rozliczenie powyższej transakcji może się odbyć na zasadach tradycyjnych, lub też z zastosowaniem procedury uproszczonej opisanej w ustawie o VAT. Zastosowanie ogólnych zasad wiązałoby się jednak ze zbyt dużym obciążeniem dla drugiego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Podmiot ten musiałby się zarejestrować w kraju, do którego towar jest transportowany i tam rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie sprzedaż lokalną.

Uproszczona metoda rozliczenia transakcji trójstronnej ma na celu odciążenie drugiego w kolejności podatnika z powyższych formalnych obowiązków. Dostawa od drugiego w kolejności podatnika do ostatniego podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ostatni w kolejności podmiot, przejmuje więc obowiązek rozliczenia podatku VAT od drugiego podmiotu, który nie musi się rejestrować na potrzeby podatku VAT w kraju ostatecznego nabywcy, ani opodatkowywać tam nabycia i dostawy towarów.

Zastosowanie tej procedury pozwala uznać, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie zakończenia wysyłki towarów, co zwalnia drugiego uczestnika transakcji z obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie, które nadało mu numer VAT UE (art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Warunki zastosowania procedury

Zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej możliwe jest jednak po spełnieniu określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT warunków:

• dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona transakcją WNT u drugiego w kolejności podatnika VAT;
• drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
• drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
• ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
• ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Jak wynika z wyroku TSUE z 8 grudnia 2022 r., dodatkowym warunkiem zastosowania procedury uproszczonej jest prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji, tj. wystawienie poprawnej faktury, jak również sporządzenie JPK_VAT z deklaracją oraz informacji podsumowującej.

Warunki formalne jakie musi spełnić każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji trójstronnej, w przypadku której zastosowano procedurę uproszczoną.

Podatnik VAT będący pierwszym podmiotem w łańcuchu

Podatnik VAT będący pierwszym w kolejności podmiotem uczestniczącym w łańcuchu rozpoznaje klasyczną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz drugiego podmiotu. Wystawia zatem fakturę na rzecz drugiego podatnika VAT, w której wykazuje transakcję WDT opodatkowaną stawką 0% przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT.  Transakcja ta podlega wykazaniu w składanym do organu podatkowego rejestrze JPK_VAT wraz z deklaracją (pole K_21) oraz w informacji podsumowującej VAT UE. Pierwszy w kolejności podmiot, nie ma obowiązku uzupełniania żadnych dodatkowych oznaczeń, jak również nie ciążą na nim żadne dodatkowe obowiązki dokumentacyjne.

Podatnik VAT będący drugim podmiotem w łańcuchu

W przypadku podatnika VAT będącego drugim w kolejności uczestnikiem transakcji, uznaje się,
że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane, jeżeli wystawi on ostatniemu
w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy
o VAT, następujące elementy (art. 136 ustawy o VAT):

• adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
• stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
• numer VAT UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
• numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z uwagi na przywołany wyrok TSUE wskazane jest, aby faktura zawierała adnotację „odwrotne obciążenie” lub „reverse charge”.

Drugi podmiot jest zobowiązany,  oprócz danych zawartych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Transakcja ta, musi być również zadeklarowana w rejestrze JPK_VAT z deklaracją. Wykazuje on podstawę opodatkowania z tytułu WNT od pierwszego podmiotu w łańcuchu (pole K_23), w polu K_24 należy wykazać „0” z uwagi na fakt, iż VAT z tytułu tej transakcji rozlicza ostatni w kolejności podmiot.

W części ewidencyjnej JPK_VAT powinien on zastosować oznaczenie „TT_WNT”. Należy pamiętać, iż transakcji tej nie wykazuje się po stronie podatku naliczonego, tak jak ma to miejsce w przypadku innych transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia towarów.  W celu zaraportowania dostawy poza terytorium kraju, na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu, należy wpisać w polu K_11 kwotę transakcji, dodatkowo oznaczając ją w części ewidencyjnej oznaczeniem „TT_D”. Ponadto w części deklaracyjnej JPK_VAT, podatnik ten powinien zaznaczyć pole P_66.

Transakcja ta podlega również wykazaniu w informacji podsumowującej VAT UE. Podmiot taki wykazuje w niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od pierwszego podatnika (część D formularza) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu (część C formularza), zaznaczając przy obu tych transakcjach pole w kolumnie d – transakcje trójstronne.

Podatnik VAT będący trzecim podmiotem w łańcuchu

Podatnik VAT będący ostatnim podmiotem w łańcuchu, ma obowiązek (art. 138 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT):

• rozliczyć podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na zasadzie samoobliczenia;
• ująć w prowadzonej ewidencji, oprócz danych wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę (pole K_23 i pole K_24 rejestru JPK_VAT z deklaracją), a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
• sporządzić informację podsumowującą o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

W przypadku trzeciego podmiotu nie ma obowiązku dokonywania żadnych dodatkowych oznaczeń.