Odpowiednia klasyfikacja rozliczenia jako korekty TP (o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT („KCT11e”)/ korekty innej niż KCT11e / niebędącego korektą) ma wpływ na okres, w jakim będzie ono ujęte, jak również na fakt czy podatnik będzie miał prawo do ujęcia rozliczenia w wyniku podatkowym.
W dzisiejszym artykule przypominamy obowiązujące regulacje dotyczące cen transferowych jak i również planowane propozycje zmian wynikające z ‘’Polskiego Ładu’’.
Szczegółowe warunki dopuszczające korektę cen transferowych, wynikające z art. 11e ustawy o CIT:
Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik (dla korekt in minus);
4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
Zagadnienia podatkowe dotyczące korekty cen transferowych
31 marca 2021 roku Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych, dotyczące korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT), w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.
W Objaśnieniach poruszono tematy istoty i celu dokonywania korekty, częstotliwości i terminu jej dokonania, sposobu udokumentowania oraz warunków, jakie należy spełnić dokonując korekty cen transferowych, dodatkowo przedstawiono przykłady obrazujące omawiane kwestie. Zgodnie z treścią Objaśnień wyjaśniono dodatkowe kwestie:
- celem korekty jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle), podatnik dokonuje korekty w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał rzetelnie i racjonalnie, by dochować zasady ceny rynkowej, zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa;
- przyczyną dokonania korekty nie może być błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, w przypadku ich wystąpienia podatnik powinien dokonać korekty wstecz, czyli w okresie, którego dotyczy błąd;
- korekta cen transferowych nie służy do „urynkowienia” warunków zrealizowanej transakcji, powinny być one rynkowe już wcześniej;
- korekty mogą być dokonywane także w odniesieniu do podmiotu powiązanego, który nie jest stroną bezpośrednich transakcji z podatnikiem (jako przykład podano podmiot centralny o rozbudowanych funkcjach, aktywach i ryzykach w relacji z podmiotami powiązanymi, pełniącymi funkcje produkcyjne i dystrybucyjne, którym podmiot centralny, za pomocą korekty, wyrównuje zyskowność do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej);
- korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikające ze zmiany okoliczności konkretnej transakcji, takich jak: zwroty, rabaty związane z wolumenem itp. dokonuje się na zasadach ogólnych i nie są korektą w rozumieniu art. 11e;
- metoda weryfikacji cen transferowych stosowana przez podatnika przy ustalaniu warunków transakcji powinna być tożsama dla dokonywania ewentualnej korekty;
- stwierdzenie, czy określona korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (preferowaną formą jest nota księgowa i faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej;
- co do zasady, korekty dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, nie wykluczono jednak możliwości korekty również w jego trakcie np. po zakończeniu miesiąca lub kwartału;
- skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. korekta powinna zostać, co do zasady, dokonana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i powinna obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy. Możliwe jest również dokonanie korekty po złożeniu zeznania rocznego;
- przy ocenie zasadności dokonania korekty uwzględnia się m.in. również to, czy umowa zawarta między podmiotami powiązanymi przewiduje klauzulę dotyczącą możliwości wstecznego korygowania (dostosowania) ceny, marży, narzutu, wyniku finansowego. Brak umownej klauzuli korygowania (dostosowania) nie wyklucza dokonywania korekty;
- w przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania korekty i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie tego dokumentu wypełnia warunek 3, tj. warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości;
- w przypadku gdy korekta in minus dokonywana jest na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez samego podatnika (bez otrzymania dokumentu księgowego od podmiotu powiązanego), podatnik powinien uzyskać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty;
- w przypadku gdy na moment składania rocznego zeznania podatkowego podatnik nie posiada oświadczenia podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wówczas w zeznaniu rocznym, za okres, którego dotyczy korekta, podatnik nie uwzględni tej korekty. Po otrzymaniu stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego, podatnik koryguje roczne zeznanie za rok podatkowy, którego korekta dotyczy;
- w przypadku wystąpienia potrzeby dwóch przeciwstawnych KCT11e (in plus i in minus) pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, z uwagi na szerszy katalog warunków przy korektach in minus, podatnik dla celów podatkowych powinien dokonać takich korekt odrębnie;
- korekta cen transferowych, która nie wynika z istotnej zmiany okoliczności lub przyjętego sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany/kosztorysy), nie podlega badaniu pod kątem warunków z art. 11e ustawy o CIT (korekta niebędąca KCT11e) i powinna być przeprowadzana na zasadach ogólnych.
Co oznacza pojęcie „istotnych okoliczności”?
Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.
Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych.
Oświadczenie o dokonaniu korekty cen transferowych
Podatnik dokonujący KCT11e in minus musi posiadać oświadczenie, że podmiot powiązany dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Podatnik dokonujący korekty in plus nie jest do tego zobowiązany zgodnie z brzmieniem CIT.
Warto pamiętać o obowiązującym zwolnieniu (wprowadzonym w ramach tzw. ustawy antycovidowej) z obowiązku posiadania przez podatnika oświadczenia – jako warunku do uwzględnienia KCT11e in minus przy ustalaniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zwolnienie obejmuje tylko korekty dokonywane w określonym terminie, tj. w okresie trwania kryzysu wywołanego COVID-19, w związku z czym w przepisie zastosowane zostało odwołanie do stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszone w związku z pandemią COVID-19 obejmujące całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmiany obowiązują ze skutkiem od początku pandemii COVID-19.
Korekty cen transferowych dokonywane przed 1.01.2019
Warto podkreślić, że przedstawione regulacje dotyczące ujmowania korekt znajdują swoje odniesienie tylko do transakcji realizowanych po 1 stycznia 2019 roku.
Trudno mówić tu o wypracowanej linii orzeczniczej dotyczącej lat poprzednich, co świadczy o skomplikowanej materii niniejszego zagadnienia i zachęca do dochodzenia praw podatników na drodze sądowej.
Problem rozpoznania korekty cen transferowych dotyczące okresu 2016-2018 pozostanie jeszcze jakiś czas aktualny, więc pożądane byłoby wydanie objaśnień podatkowych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
„Polski Ład” a korekty cen transferowych
Propozycja zawarta w Projekcie „Polski Ład” zawiera doprecyzowanie, że istnieje możliwość dokonania korekty cen transferowych in minus także w sytuacji, gdy podatnik otrzymał od podmiotu powiązanego dowód księgowy, potwierdzający dokonanie korekty cen transferowych w określonej wysokości przez podmiot powiązany. Wprowadzana zmiana potwierdza istniejącą już na gruncie aktualnego stanu prawnego możliwość dokonania korekty na podstawie otrzymanego od podmiotu powiązanego dokumentu księgowego, który wypełnia warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Zaproponowano również rezygnację z obowiązku informowania o dokonaniu korekty cen transferowych w zeznaniu rocznym, w związku z czym uchylono jeden z warunków formalnych skutecznego dokonania takiej korekty.
